对注册会计师审计几个问题的探讨

　　一、审计业务约定书 

　　当前，审计业务约定书大多采用格式条款订立。这样可以节省时间，有利于降低审计成本。一方面，可以促进会计师事务所合理经营，有助于改善服务质量及降低收费；另一方面，客户也不必耗费精力就审计条件讨价还价，对客户甚为有利。但是采用格式条款订立的审计业务约定书的弊端也显而易见。会计师事务所在拟定合同条款时，经常利用其制订者的地位，制订有利于己，而不利于客户的条款，特别表现在可能制定一些免责条款，这些免责条款包括免除责任的条款和限制责任的条款。如“本所概不负责”或“本所只退还审计费，但不承担其他赔偿责任”等。通过规定这样的免除或者限制其责任的条款损害客户利益，便合同关系不公正，违背了公平原则。
 
　　《中华人民共和国合同法》第40条规定：“提供格式条款一方免除其责任、加重对方责任、排除对方主要权利的，该条款无效”；第41条规定：“对格式条款有两种以上解释的，应当作出不利于提供格式条款一方的解释”。为了避免不利于会计师事务所的法律纠纷，会计师事务所应尽量回避使用格式条款业务约定书，而使用非格式条款约定书。如果为了节省审计成本，决定使用格式条款约定书时，应注意以下问题：(1)事务所应遵循公平原则确定双方的权利和义务；(2)应当采取合理的方式提请客户注意免除或限制其责任的条款；(3)事务所应按照客户的要求，对免除或限制责任的条款予以说明。
 
　　二、持续经营问题 

　　20世纪60年代中期以来，西方各国控告注册会计师的诉讼案件急剧增加，注册会计师职业界进人了诉讼爆炸时代。许多审计风险源于客户的持续经营问题，源于注册会计师对持续经营问题的认识不够。当前，主要存在以下问题：一是对持续经营的风险认识不足，认为企业能否持续经营，与审计无关，审计只要确保资产、负债、损益的真实性就可以了；二是末能实施关于持续经营方面的审计程序；三是编制审计报告时，未能充分考虑持续经营的影响。某注册会计师接受某中外合资企业清算审计时，发现该公司上年度会计报表未经审计，要求补办审计报告，但在审计报告中对持续经营问题末作任何披露。
 
　　针对以上存在问题，应从以下几方面加以规范。一是提高认识。在商业竞争十分激烈的市场经济中，企业破产倒闭屡见不鲜，无论是上市公司还是非上市公司，都面临着持续经营问题，因此注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分考虑在可预见的将来持续经营假设不再合理的可能性。二是充分关注企业财务、经营等方面显示持续经营假设不再合理的迹象。例如:资不抵债，营运资金出现负数，流动比率、速动比率显示财务状况恶化。三是实施恰当的审计程序。例如与企业一起分析、讨论最近的会计报表、现金流量预测和盈利预测;审核影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项;查阅有关企业财务困境的会议记录；向客户的法律顾问询问有关诉讼、索赔的情况等等。四是充分披露持续经营对审计报告的影响。当客户存在对其持续经营能力产生重大影响的情况时，注册会计师应在审计报告中披露：(1)持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务；（2）未对资产、负债的数额和分类作出在无法持续经营情况下所必需的调整。
 
    三、审计报告意见类型 

    独立审计具体准则第7号《审计报告》就审计意见的类型及其适用范围作了详尽的规定。然而审计实务中，有的注册会计师为了迁就客户等原因，错误地运用了审计意见的类型。例如，将保留意见写成带解释性说明段无保留意见，将否定意见写成拒绝表示意见。需要特别指出的是，有些业内人士认为，带解释性说明段无保留意见与保留意见没有实质性区别。其实不然，这是完全属于两种不同类型的审计意见。例如，某上市公司1997年出售4250m，商业用房，在产权没有过户、房款没有收取的情况下，确认收入已实现，提前确认利润797万元；此外，该公司在计算受托经营报酬时，违反委托管理经营合同书，只计算1至10月的部分利润，而没有承担相应的亏损，虚增利润699·8万元。某会计师事务所在对该上市公司1997年会计报表审计时未能尽责确认上述两笔利润已实现，并出具了带解释性说明段的无保留意见审计报告。提前确认利润、虚增利润都是姓“假”。对假的不出具保留意见或否定意见，而用了解释性说明段的无保留意见。中国证监会于1999年6月作出了对该会计师事务所和签字注册会计师处以警告，并分别罚款30万元、3万元的处罚决定。从公布的上市公司1998年年报审计报告来看，这种现象也非个别。因此注册会计师发表意见时，不能混淆性质，应确保意见到位。
 
    四、年检验资
 
　　年检验资是由于其出具的报告被用于企业的工商年检而得名。工商年检的主要目的是检查企业注册资本是否保全，净资产是否发生大擂度的变动，有无擅自抽逃资本等情况，以维护投资者和债权人的合法权益。当前审计实务中主要有两种做法：一是对客户的净资产表述意见，如“经查，截止x年x月x日，所有者权益为x万元”，这种做法与验资的执业规范不符；二是在年度会计报表审计报告中增加解释性说明段，对客户投人资本情况及有无抽逃出资作出说明。笔者认为第二种做法比较适用，有两全其美之效。因为企业处于持续经营状态，其资产形态无法分割为负债和净资产，所以，年检验资与年度会计报表的审计范围是一致的，即资产、负债和所有者权益。但是，在年度审计报告中对实收资本情况作出说明时，规定的审计程序必须全部到位，不能打任何折扣，因为这种审计报告从某种角度讲，就是验资报告，验资业务是高风险业务，必须慎重对待。